5 ноября 2025
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее — инспекция, налоговый орган) на постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 апреля 2025 г. по делу N А47-7677/2024 Арбитражного суда Оренбургской области,
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «МиСТ» (далее — общество, налоговый агент) о признании недействительным решения инспекции от 20 февраля 2024 г. N 18-06/901 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установила:
обществом 27 февраля 2023 г. представлен первичный расчет по форме 6-НДФЛ за 12 месяцев 2022 г., где сумма дохода, начисленная физическим лицам, отражена в размере 12 956 486 рублей 64 копеек, сумма налога составила 1 671 318 рублей.
На основании пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс, НК РФ) в рамках камеральной проверки первичного расчета в связи с выявленными противоречиями (ошибками) налоговым органом направлено в адрес общества требование от 27 апреля 2023 г. N 18-06/8904 о предоставлении соответствующих пояснений.
Письмом от 16 мая 2023 г. налоговый агент сообщил, что выявленная инспекцией суммовая разница по выплатам в пользу физических лиц формируется из-за перечисления не облагаемых налогом выплат. Документы, подтверждающие данные обстоятельства, представлены не были.
29 июня 2023 г. обществом представлен уточненный расчет 6-НДФЛ за 12 месяцев 2022 года, в котором сумма дохода, начисленная физическим лицам, отражена в размере 13 345 370,41 руб., исчисленная сумма налога составила 1 721 872,00 руб.
В ходе налоговой проверки инспекцией указанного уточненного расчета проведен анализ исчисленных и удержанных налоговым агентом сумм налога, а также банковских выписок за тот же период. По результатам проверки установлено, что обществом производились выплаты на карты сотрудникам в размере, превышающем суммы, отраженные в расчетах по форме 6-НДФЛ. При перечислении денежных средств в общем размере 9 040 494 рублей 05 копеек обществом указаны следующие основания платежа: заработная плата, премия, отпускные, больничные, расчет при увольнении, прочие выплаты и командировочные расходы.
В целях выяснения обстоятельств относительно производимых обществом выплат налоговый орган при проверке уточненного расчета использовал имеющиеся другие документы о деятельности налогового агента.
В частности, в рамках камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2022 года в адрес общества направлялось требование от 27 октября 2023 г. N 21-09/4929 о представлении документов по расчету страховых взносов, подтверждающих обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов (пункт 8.6 статьи 88 Налогового кодекса).
В ответ на требование общество сослалось на отсутствие у налогового органа полномочий запрашивать дополнительные документы, поскольку пункт 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной проверки не предусматривает возможность расширенных мероприятий налогового контроля.
Установив, что общество уклоняется от предоставления запрашиваемых документов, налоговый орган признал доказанным факт нарушения законодательства о налогах и сборах и пришел к выводу о том, что налоговым агентом не подтвержден факт перечисления физическим лицам денежных средств в общей сумме 9 040 494 рублей 05 копеек в качестве выплат, не подлежащих включению в налоговую базу по НДФЛ в соответствии со статьей 217 Налогового кодекса.
Решением от 20 февраля 2024 г. N 18-06/901 общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 14 285 рублей 93 копеек (с учетом положений статей 112, 114 НК РФ), также обществу предложено уплатить НДФЛ в сумме 571 437 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 27 апреля 2024 г. N 16-07/06413@ оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.
Несогласие общества с принятым инспекцией решением послужило основанием для обращения в арбитражный суд с соответствующим требованием.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 11 ноября 2024 г., оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 января 2025 г., в удовлетворении заявленного требования отказано.
При этом суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что обществом не представлены доказательства, свидетельствующие о характере спорных выплат и подтверждающие тот факт, что указанные выплаты были обусловлены реальными расходами сотрудников общества и являются компенсацией затрат, связанных именно с непосредственным выполнением сотрудниками трудовых обязанностей. При отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных данными лицами, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства согласно статье 210 Налогового кодекса считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
При вынесении судебных актов суды основывали свою позицию на положениях статей 31, 32, 82, 87, 88, 93 Налогового кодекса, придя к выводу о том, что налоговый орган вправе запросить при проведении камеральной налоговой проверки документы, необходимые для установления правильности расчета исчисленных обществом сумм налогов и страховых взносов, используя при этом имеющиеся в распоряжении инспекции документы и сведения, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (налогового агента), в том числе документы и сведения, полученные вне рамок налоговой проверки, что прямо закреплено пунктом 1 статьи 88 НК РФ.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 21 апреля 2025 г. принятые по делу судебные акты отменил, заявленное обществом требование удовлетворил.
Отменяя принятые по делу судебные акты, суд округа сослался на положения пункта 7 статьи 88 Налогового кодекса, отметив, что данной нормой закреплен запрет на истребование налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки дополнительных сведений и пояснений, за исключением случаев, прямо предусмотренных статьей 88 НК РФ. В иных ситуациях налогоплательщик (налоговый агент) вправе, но не обязан представить в налоговый орган дополнительную документацию в подтверждение достоверности данных, внесенных в налоговую декларацию.
Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для возложения на общество обязанности по исчислению НДФЛ со спорных сумм по причине непредставления по требованию налогового органа документов, подтверждающих правильность произведенных расчетов.
Также суд округа указал на ошибочность применения нижестоящими судами статьи 93 Налогового кодекса, поскольку в отрыве от правила, содержащегося в пункте 7 статьи 88 НК РФ, имеет место искажение смысла проводимой камеральной налоговой проверки как формы текущего документального контроля за соблюдением плательщиками налогового законодательства.
Не согласившись с судебным актом суда кассационной инстанции, налоговый орган обратился в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой просит его отменить, как принятое с существенными нарушениями норм материального и процессуального права.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изучении доводов жалобы по материалам дела, истребованного из Арбитражного суда Оренбургской области, установлены основания для передачи кассационной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Выражая несогласие с выводами суда кассационной инстанции об отсутствии полномочий налогового органа по истребованию документов и пояснений при обнаружении ошибок и неточностей, инспекция указывает на неправильное толкование судом норм материального права, в том числе статей 88, 93 Налогового кодекса, поскольку, по ее мнению, допущенное судом округа толкование не соответствует действующему правовому регулированию, не учитывает необходимость применения рассматриваемых положений в совокупности, а также вступает в противоречие с правовыми позициями, выраженными в судебных актах высших судебных инстанций.
Налоговый орган приводит следующее обоснование своей позиции по делу.
Камеральная налоговая проверка по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Она, в отличие от выездной налоговой проверки, нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения ими законодательства о налогах и сборах (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 07 апреля 2022 г. N 821-О, от 10 марта 2016 г. N 571-О, от 08 апреля 2010 г. N 441-О и др.).
Налоговый кодекс предусматривает право должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, истребовать у проверяемого лица документы, необходимые для проверки (пункт 1 статьи 93 НК РФ), а также определяет виды и характер документов, пояснений, сведений и информации, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика страховых взносов при проведении камеральной налоговой проверки, дифференцируя основания их истребования (пункты 3, 6, 8, 8.2 — 8.9, 9, 11 и 12 статьи 88 НК РФ).
При этом в силу пункта 7 статьи 88 Налогового кодекса налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено указанной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом.
По смыслу пункта 1 статьи 93.1 НК РФ в рамках налоговой проверки документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), могут быть также истребованы у лиц, располагающих соответствующими документами (информацией). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, также возможно и при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Действующее законодательство предусматривает широкий круг контрольных полномочий с истребованием документов (информации), осуществляемых в рамках проведения налоговых проверок и анализа полученных материалов, что предназначено обеспечить, с одной стороны, эффективность применяемых средств налогового контроля, а с другой — его правомерность, предсказуемость и сбалансированность благодаря правовому регулированию контрольных мероприятий, а также ограничениям в отношении их объема, оснований и поводов, периодичности и продолжительности, которые закон устанавливает в обеспечение прав налогоплательщиков и в защиту их законных интересов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07 апреля 2022 г. N 821-О).
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.
Аналогичная позиция отражена и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 марта 2012 г. N 14951/11.
Таким образом, налоговый орган полагает, что при осуществлении контрольных мероприятий налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у плательщика необходимую информацию (документы).
Направленность и смысл такой процедуры состоят в том, что она является одним из предусмотренных законодательством механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки.
Инспекция обращает внимание на то обстоятельство, что ею были использованы сведения, полученные при проведении камеральной налоговой проверки уточненного расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2022 года, свидетельствующие об отсутствии у общества документов, подтверждающих выплату сотрудникам не облагаемых НДФЛ доходов. Возможность использования при проведении камеральной налоговой проверки документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, установлена положением пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса.
Указанное требование о представлении документов (информации) было направлено в адрес общества на основании пункта 8.6 статьи 88 НК РФ, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у плательщика страховых взносов сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов.
На общество как лицо, участвующее в деле, в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возложено бремя доказывания тех обстоятельств, на которые оно ссылается как на основание своих возражений. Документов, опровергающих выводы инспекции, ни в процессе проверки, ни с возражениями, ни при вынесении налоговым органом решения, а также при рассмотрении настоящего дела налоговым агентом не представлено.
Учитывая такое поведение, налоговый орган обращает внимание на недобросовестный характер действий общества, их направленность на незаконное изъятие денежных средств из бюджета и уклонение от обязанности по уплате налогов.
Изложенные инспекцией доводы заслуживают внимания, в этой связи кассационная жалоба вместе с делом подлежит передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 291.1, 291.6 и 291.9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации
определила:
передать кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда
Российской Федерации
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА